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借款费用资本化核算中的偏差问题剖析 |
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中国矿业大学管理学院副院长、教授、博导
朱学义 |
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本文通过会计实例剖析借款费用资本化核算中出现的偏差，并给出明确的答案供同行研究参考。 例1：W公司为建造一项固定资产于年初发行2年期债券，票面价值1000万元，票面年利率5%，每年年末支付利息，到期还本。该债券发行时，市场利率（实际年利率）为6%，该公司发行价格（收款）982万元（不考虑发行债券的辅助费用），折价18万元（1000-982）。折价采用直线法摊销，每年末摊销9万元（18÷2）。资金筹集到位后，于当年1月10日支付该工程款400万元，当年10月20日支付该工程款200万元。第2年3月1日支付该工程款150万元，第2年12月20日工程完工支付该工程款230万元。该公司按天数计算工程累计支出加权平均数（每月计30天，一年计360天），按年计算资本化利息。要求： （1）计算第1年资本化借款费用和费用化借款费用； （2）计算第2年资本化借款费用和费用化借款费用； （3）计算计入固定资产价值的全部资本化额； （4）判断“累计资产支出总额”是否超过了“专门借款总额”。 一、计算第1年资本化借款费用和费用化借款费用产生的偏差剖析 1．错误的做法
第1年累计支出加权平均数=（400×350/360）+（200×70/360）=428（万元） 第1年确定的资本化借款费用（即资本化利息）=428×6.01%=25.72（万元） 第1年确定的费用化借款费用=1000×5%-25.72=24.28（万元） 2．正确的做法
第1年累计支出加权平均数=（400×350/360）+（200×70/360）=428（万元） 第1年确定的资本化借款费用（即资本化利息）=428×6.01%=25.72（万元） 第1年确定的费用化借款费用=1000×5%-25.72＋18/2=33.28（万元） 3．正确做法的理由 比较上述两种答案不同之点是：第1年确定的费用化借款费用应该是33.28万元，而不是24.28万元。其理由有以下两点： 一是费用化借款费用包括非资本化利息和折价摊销或溢价摊销两部分。即第1年确定的费用化借款费用33.28万元由债券的非资本化利息24.28万元和债券折价摊销额9万元组成。这是因为资本化利息是以工程累计支出加权平均数和资本化率为依据计算的，则资本化利息外的借款费用，包括非资本化利息和债券折溢价摊销等，应该全部费用化。那种认为借款费用可以资本化，也可以费用化，不仅包括利息资本化或费用化，还包括折溢价摊销等资本化或费用化的观点是错误的。正确的结论是：借款利息可以资本化或费用化，但债券折溢价摊销只能费用化。 二是实际账务处理也证明了第1年确定的费用化借款费用应该是33.28万元，而不是24.28万元。根据以上正确的计算结果在第1年末编制计算债券应计利息并摊销折价的会计分录如下： 借：在建工程——借款费用
257200 财务费用
332800 贷：应付债券——债券折价（180000/2） 90000 ——应计利息（10000000×5%） 500000 以上会计分录中计入“财务费用”账户的金额是33.28万元，由两部分组成：一是债券的非资本化利息24.28万元（应计利息50万元－资本化利息25.72万元）；二是债券折价摊销额9万元。可见，债券折价摊销额全部计入了“财务费用”科目，即全部采用费用化处理办法，而不是一部分费用化，一部分资本化。 同理，债券溢价发行的溢价摊销额以抵减方式也全部计入了“财务费用”科目，即溢价摊销也全部采用了费用化的处理办法。见例2。 例2：假定例1中折价18万元改成溢价18万元，发行收款982万元改成1018万元，其他条件不变，则W公司第1年末有关计算及编制债券应计利息并摊销溢价的会计分录如下：
第1年累计支出加权平均数=（400×350/360）+（200×70/360）=428（万元） 第1年确定的资本化利息=428×4.03%=17.25（万元） 借：在建工程——借款费用 172500 财务费用 327500 贷：应付债券——应计利息（10000000×5%）500000 借：应付债券——债券溢价（180000/2） 90000 贷：财务费用 90000 以上会计分录中“财务费用”科目借贷抵销后为23.75万元。它由两部分组成：一是债券的非资本化利息32.75万元；二是债券溢价摊销额9万元。 二、计算第2年资本化借款费用和费用化借款费用产生的偏差剖析 1．错误的做法
第2年累计支出加权平均数=（150×300/360）+（230×10/360）=131（万元） 第2年确定的资本化借款费用（即资本化利息）= 131×6.01%=7.87（万元） 第2年确定的费用化借款费用=
1000×5%-7.87+18/2=51.13（万元） 2．正确的做法
第2年累计支出加权平均数=年初600+[（150×300/360）+（230×10/360）]=731（万元） 第2年确定的资本化借款费用（即资本化利息）= 731×5.95%=43.49（万元） 第2年确定的费用化借款费用=
1000×5%-43.49+18/2=15.51（万元） 3．错误之处 （1）资本化率公式的分母未用“债券期初账面价值”。上述第一种做法首先错在“第2年资本化率”公式的分母未用“应付债券”账户期初价值。即未用“应付债券”三个明细账户（“债券面值”、“债券折价”、“应计利息”）余额之和。而正是这一点，我国《企业会计准则——借款费用》指南中对债券资本化率公式分母明确规定了是“债券期初账面价值”，并进一步指出：“为了简化工作量，也可以”“以每年年初债券账面价值作为这一年中每期债券的账面价值”。因此，上述例1中，正确的做法是：计算“第2年资本化率”的公式分母应用“应付债券”账户所属“债券面值”明细账户年初贷方余额1000万元减去所属“债券折价”明细账户年初借方余额9万元（第1年借方发生18万元扣除第1年末摊销在其贷方发生9万元后的余额）加上所属“应计利息”明细账户余额0万元（年末计息50万元扣除年末付息50万元后的余额）之和991万元计算。 必须指出，不通过“应付债券”账户核算的每期应计和支付的利息剔除在资本化率的分母之外。 （2）累计支出加权平均数未包括上年已发生的支出。上述例1中第一种做法还错在计算“第2年累计支出加权平均数”时未包括上年已发生的支出共计600万元（第1年1月10日支出400万元，第1年10月20日支出200万元）。正确的做法是：第2年“累计支出加权平均数”应该等于第1年已发生的支出600万元×360/360，加上第2年累计支出加权平均数131万元得出。 三、计算计入固定资产价值的全部资本化额产生的偏差剖析 1．错误的做法 计入固定资产价值的全部资本化额=“资产累计支出加权平均数”之和 =第1年428万元+第2年（731万元－年初600万元） =559（万元） 2．正确的做法 计入固定资产价值的全部资本化额=计入“在建工程”账户的金额之和 =工程物化支出+工程承担的资本化借款费用 =400+200+25.72+150+230+43.49 =1049.21（万元） 3．正确做法的理由 所谓资本化，《经济大辞典》的定义是：在会计工作中指：（1）将一笔支出不是记作当期的费用而是记作资产，直到由此产生的利益或款项收到时，才能将其转作费用的会计处理方法；（2）新增厂房、改良工程的成本以及另外一些能提高固定资产功效，增加收入或降低未来成本的其它支出记入固定资产账户的会计处理方法；（3）企业采用发放股票股利的形式将一部分留存收益转化为股东的股本的方法：（4）将一项资产或一个企业计划中的未来收益通过贴现计算为现值的方法。 从资本化定义中可见，资本化额是一种资本性支出，支出的效益涉及到几个会计期间，并从以后各期实现的收入中得到补偿，支出的金额记入固定资产等非流动资产类账户。固定资产账户分为固定资产建造账户（设“工程物资”、“在建工程”和“在建工程减值准备”账户核算）、固定资产使用账户（设“固定资产”、“固定资产减值准备”账户核算）、固定资产处置账户（设“固定资产清理”、“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”账户核算）。就例1而言，计入固定资产价值的全部资本化额应该是计入“在建工程”账户的全部金额合计，包括计入在建工程的各种物化支出和计入在建工程的资本化借款费用两部分共计1049.21万元。而资产累计支出加权平均数是计算资本化借款费用的一个平均数，实质上相于当账户的平均余额。而计入固定资产价值的全部资本化额实质上相当于账户的发生额，两者是有严格区别的。 四、判断“累计资产支出总额”是否超过了“专门借款总额”产生的偏差剖析 我国《企业会计准则——借款费用》指南规定：“应予资本化的范围为专门借款”。财政部有关负责同志讲解此规定涵义之一是“累计资产支出总额”不得超过“专门借款总额”，超过“专门借款总额”的资产支出的利息不应纳入资本化范围。而对“累计资产支出总额”和“专门借款总额”的理解有以下两种不同的观点： 1．错误的观点 “累计资产支出总额”就是指各年度“资产累计支出加权平均数”之各，“专门借款总额”就是指“专门借款本金”。则： 累计资产支出总额=各年“资产累计支出加权平均数”之和 =第1年428万元+第2年731万元 =1159（万元） 专门借款总额=专门借款本金=1000（万元） 结论：累计资产支出总额1159万元超过了专门借款总额1000万元，超过的159万元支出总额的利息不能资本化。 2．正确的观点 “累计资产支出总额”是将“资产支出总额”进行累计，而不是进行加权平均。“专门借款总额”不单纯是“专门借款本金”。这分两种情况加以区分：①从银行取得专门借款1000万元存入银行，这“专门借款总额”1000万元就是“专门借款本金”1000万元。②向社会发行债券则不同。按面值发行收款的1000万元，这1000万元既是“专门借款总额”，又是“专门借款本金”。债券溢价发行收款1018万元，借款本金是1000万元，“专门借款总额”则是1018万元。因为企业用于购置固定资产的资金是1018万元，超过这个数额，企业就要动用其他资金来源，这1018万元就是专门借款实际可动用的总金额。同理，折价发行债券收款982万元为“专门借款总额”，而不是本金1000万元为“专门借款总额”。在此观点下，累计资产支出总额和专门借款总额确定如下： 累计资产支出总额=各期资产物化支出数额之和 =400+200+150+230 =980（万元） 专门借款总额=实际收到款的专门借款数额 =债券发行收款额 =本金1000万元－折价18万元 =982（万元） 结论：累计资产支出总额980万元没有超过专门借款总额982万元，累计支出总额的利息可以全部资本化。 从以上分析可见，W公司“累计资产支出总额”为980万元未超过“专门借款总额”982万元。如果超过982万元，则超过部分不应纳入“资产累计支出加权平均数”的计算范围。
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