“ 以前年度损益调整”事项涉及盈

余公积补提或冲减之我见

    【摘要】笔者就《企业会计制度》与《企业会计准则》对“ 以前年度损益调整” 事项及盈余公积补提或冲减的会计处

理规定提出协调意见。

    财政部2000年12 月29 日颁布的《企业会计制度--2001》以及2004年4 月27 日颁布的《小企业会计制度》规定：调

整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项，及其调整减少的所得税，记入“ 以前年度损益调整”科目的贷方；

调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项，以及调整增加的所得税，记入“ 以前年度损益调整”科目的借方。

“ 以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额，转入“ 利润分配— —未分配利润”科目。该规定及其会计制度所附主要

会计事项分录对以前年度损益调整产生的净损益未规定补提或冲减盈余公积（ 法定盈余公积和法定公益金，下同）。但

《企业会计准则— —资产负债表日后事项》、《企业会计准则— —会计政策、会计估计变更和会计差错更正》对计入

“ 以前年度损益调整”科目的事项规定均要补提或冲减盈余公积。本文就此谈一些看法。

    一、对于资产负债表日后的损益调整事项要调整（ 补提或冲销）盈余公积

    资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事

项和非调整事项两类。在资产负债表日前或资产负债表日存在的，而在资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对

资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计的事项，为调整事项；在资产负债表日以后才发生或存在的，不影响资产负

债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，为非调整事项。调整事项要对资

产负债表日所反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益进行调整，其中，涉及损益的事项通过“ 以前年度损益调整”

科目核算；非调整事项只在会计报表附注中予以披露。

    涉及资产负债表日后的损益调整事项要调整盈余公积的理由有二点：

    一是该事项对资产负债表日所反映的经营业绩状况有较大影响。例如，资产负债表日已证实资产发生了减损，发生了销

售退回，一些或有事项（ 未决诉讼）已确定得到赔偿或要支付赔偿，董事会制订的利润分配方案与财务报告所属期间有关

的利润分配（ 不包括分配方案中的股票股利，因为它仅作非调整事项处理）发生差异等，这些情况对其损益影响较大，调

整的盈余公积也较大。如果会计不予反映，则企业的经营成果就要失真，影响企业管理人员及其他财务报告使用人员的决策。

当然，如果对企业损益影响不大的事项，如资产负债表日后发生销售折扣与折让， “ 由于这两种情况在企业发生得较少，

对企业的损益影响不大，根据重要性原则，可以作为非调整事项在会计报表附注中进行说明，也可以在发生销售折扣和折让

的年度会计报表中反映，而无需在报告年度会计报表附注中说明”（《企业会计准则— —2001》P150 “ 资产负债表日后

事项讲解”，经济科学出版社2001年7 月版）。

    二是该事项对资产负债表日所反映的财务状况有较大影响。资产负债表日已证实影响损益的事项的存在，会计如不反映，

不仅使企业的的经营成果信息失真，而且还会使企业的资产、负债、所有者权益失真。例如，调减上年利润数额较大，如果

不同时冲销多提的盈余公积，则所有者权益就会虚增，歪曲资本保值增值的实际情况。

    二、重大会计差错调整以前年度损益时可调整也可不调整盈余公积

    会计差错，指在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误。其中，重大会计差错，指企业发现的使公布的

会计报表不再具有可靠性的会计差错。

    （一）判断重大会计差错的标准。笔者认为，判断重大会计差错的标准有以下两个：

    一是交易事项金额结构比重法。即该交易或事项的金额占该类交易或事项金额的比重,所占比例大于或等于10% 的为重

大会计差错。例如，某企业有一笔差错：提前确认的未实现的主营业务收入12万元占该企业年度全部主营业务收入100 万

元的比重为12% ，这12% 大于10% ，属于重大会计差错。采用该方法的依据是《企业会计准则-- 会计政策、会计估计变

更和会计差错更正》指南中的规定： “ 重大会计差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项

的金额10% 及以上，则认为金额比较大”。

    二是交易事项金额净利比例法。即该交易或事项的金额占企业该年度净利润的比例, 所占比例大于或等于10% 的为重

大会计差错。采用该方法的依据是《企业会计准则-- 会计政策、会计估计变更和会计差错更正》指南中的会计差错信息

的披露。该指南中规定：会计报表附注中披露“ 重大会计差错的更正金额，包括重大会计差错对净损益的影响金额以及对

其他项目的影响金额”。这就是说，会计最终披露的是会计差错对净损益的影响。因此，笔者认为，某项有差错交易事项的

金额占净利润10%及以上的为重大会计差错。美国会计学家L·A·伯斯特（ L·A·Bernstein ）早先就认为，应将税后利

润的10% !15% 作为判断该项目重要与否的分水岭（ 艾哈迈德·里亚希- 贝克奥伊著，钱逢胜等译《会计理论（ 第四

版）》P178，上海财经大学出版社2004年5 月版）。

    （二）判断重大会计差错的标准的应用。笔者认为，一项会计差错事项，只要符合上述两条中其中任何一条，均为

“重大会计差错”事项。重大会计差错有两种账务处理方法：一是期初留存收益调整法。即重大会计差错通过“ 以前年度

损益调整”科目调整时，要相应调整期初法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积和未分配利润共四个留存收益项目。二

是期初未分配利润调整法。即重大会计差错通过“ 以前年度损益调整”科目调整时，只要相应调整期初未分配利润项目既

可，其余项目忽略不计。下面举例予以说明。

    例1：经审计检查发现，都江厂上年度应由福利费开支的医务人员工资1500 元列入了生产成本（ 全年生产成本共计

12000元），致使生产成本上升，利润减少，要求调增上年利润；同时检查还发现，都江厂上年分配材料成本差异时，进

入成本、费用科目的差异少转500元（ 全年分配进入成本费用的材料成本差异共计5000元），致使上年成本费用少计，利

润多计，要求调减上年利润。都江厂上年全年净利润为8375元，所得税率为33% 。有关分析、计算、方法的选择及会计处

理如下：

    1.这是“ 会计差错”的调整。福利费差错率=1500/12000=12.5% >10% ， 属“ 重大会计差错”； 分配材料成本

差异差错率=500/5000=10% ，也属于“ 重大会计差错”。有关会计分录如下：

    借：应付福利费1500

      贷：以前年度损益调整1005

          应交税金—— 应交所得税（ 1500×33% ） 495

    借：以前年度损益调整335

        应交税金—— 应交所得税（ 500×33% ） 165

      贷：材料成本差异500

   2.对期初留存收益调整的账务处理方法选用。两者相抵销后的净利润=1005-335=670元。影响净利润差错率=670/7375

=8%<10% ，采用“ 期初未分配利润调整法”。有关会计分录如下：

    借：以前年度损益调整670

      贷：利润分配—— 未分配利润670

    3.有关会计报表的调整。企业本年度发生的调整以前年度的损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数

或上年实际数。根据上例编制的会计分录，首先要在本年度有关账簿中进行登记，包括登入“ 利润分配明细账”等，同时

要调整“资产负债表”年初数：如，应付福利费减少1500元，存货减少500 元，应交税金增加330元（ 495-165），未分

配利润增加670元；还要调整“ 利润分配表”“ 上年实际”栏“ 未分配利润”项目，金额增加670元。

     例2：依例1，假如都江厂上述业务的金额均为万元，上年全年净利润为5826 万元， 其他条件不变。则影响净利润差

错率=670/5826=11.5% >10% ，采用“ 期初留存收益调整法”。除了编制以上三笔会计分录外,还要编制补提盈余公积的

会计分录。都江厂计提法定盈余公积的比例为10% ，计提法定公益金的比例为5% 。则补提盈余公积的会计分录如下：

    借：利润分配—— 未分配利润100.5

      贷：盈余公积—— 一般盈余公积—— 法定公积金（ 670×10% ）67

                                   —— —公益金（ 670×5% ）33.5

     同时,调整“ 资产负债表”年初数：如，应付福利费减少1500万元，存货减少500万元，应交税金增加330万元

（495-165），盈余公积增加100.5 万元，未分配利润增加569.5 万元；还要调整“ 利润分配表”“ 上年实际” 栏

“未分配利润” 项目，金额增加569.5 万元。

     以上例1 的处理（ 期初未分配利润调整法）符合《企业会计制度— —2001》和《小企业会计制度》的规定—— 不

调整盈余公积，例2 的处理（ 期初留存收益调整法）符合《企业会计准则—— 资产负债表日后事项》、《企业会计准则

—— 会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定—— 调整盈余公积，按会计制度和会计准则规定进行的会计处理达

到了协调一致。"

中国矿业大学管理学院朱学义/撰稿