我国智力资本会计应用初探①

 朱学义、黄元元

（中国矿业大学管理学院   221008）

《会计研究》2004年第8期P61-64

①本文为江苏省财政厅立项课题[苏财企（2003）17号]和中国矿业大学立项课题（OJ2337）的部分成果

[摘要] 1986年，瑞典卡尔·艾里克·斯维比在其《知识型公司》一书中最早提出了智力资本概念。1997年5月，瑞典第一大金融和保险公司——Skandia发布世界上第一个公开的智力资本年度报表（传统财务报表的补充），标志着智力资本会计的诞生。1998年5月，我国在北京举办了“智力资本与教育观念的转变”研讨会，拉开了我国智力资本研究的序幕。本文借鉴国内外智力资本的研究成果，从智力资本概念、分类、内容构成、核算体系的设计与现行会计制度的改革等方面对我国智力资本会计系统的建立和应用进行了探讨。

[关键词] 智力资本  知识资本  智能资本  拓创资本  智力资本会计系统

    1986年，瑞典卡尔·艾里克·斯维比在其《知识型公司》一书中最早提出了智力资本概念。1996年，联合国经济合作与发展组织第一次指出，以知识为基础的经济是建立在知识和信息的生产、存储、使用和消费之上的经济，是一种智力支撑型经济，即以智力资源的占有、配置、生产、分配和使用为最重要因素的经济。1997年5月，瑞典第一大金融和保险公司——Skandia发布世界上第一个公开的智力资本年度报表（传统财务报表的补充），标志着智力资本会计的诞生。虽然，会计界一些人士认为，美国密歇根大学企业经济研究所企业管理学家赫曼森1964年创立的“人力资源会计”是智力资本会计研究的起点(Robin Roslender，2000)，但他们同时也认为，“在知识经济条件下”，“人力资源会计自然升华为智力资本会计”(谭劲松，王朝曦，1999)。1998年5月，我国在北京举办了“智力资本与教育观念的转变”研讨会，拉开了我国智力资本研究的序幕。几年来，国内外智力资本会计的研究和应用仍在总结、提炼、探索之中。2002年，中共中央办公厅、国务院办公厅关于《2002—2005年全国人才队伍建设规划纲要》中规定，要实施“人才强国”战略；同时，党的十六大提出，要“大力引进海外各类人才和智力”。可见，“人才”、“智力”已成为时代的主题。本文借鉴国内外智力资本研究的一些成果谈谈我国智力资本在会计上的应用设想。

    一、智力资本的定义和分类

    （一）智力资本的定义

    何谓智力资本？。我国引用国外智力资本概念时有三种描述：一是指技能、诀窍、经验及创新能力的知识资源型资本（郝丽萍，黄福广，1999）。二是指智商高、专业知识深、创新能力强的智力人才型的价值表现（李玲，2000）。三是突出高科技特征且具有独占性的全新型（新理念、诀窍、管理技术、专利技术和新成果、新产品等）、扩张型的价值资本（李忠斌，2000）。其实，国外定义智力资本已侧重于智力带来的竞争优势和财富。英国《管理会计》（伦敦）2000年3月刊登“智力资本会计——当代管理会计之新观点”一文时引用Edvinsson对智力资本下的定义是：智力资本是对拥有知识、实践经验、组织能力、客户关系和专业技能，使公司拥有竞争优势，给公司带来巨大财富的人所确定的价值(Robin Roslender，2000)。综合有关智力资本的定义，笔者认为，智力资本是以知识为基础的，以智能和开拓创新为特征的，给单位带来竞争优势和巨大财富的资本。如果从会计学角度定义智力资本，简言之，它就是以人的智力作为产权要素确认和反映的资本。

（二）智力资本的分类

到目前为此，对智力资本的分类有三种情况：一是将智力资本分为“人力资本、组织结构资本和客户资本”三部分（郝丽萍，黄福广，1999）；二是将智力资本分为“知本、智本和人本”三个方面（郑晗，2000） ；三是将智力资本的资产形态分为“市场资产、知识产权、人力资产和组织管理资产”四部分（刘文忠，2000）。英国Robin Roslennder将智力资本分为人力资本和结构性资本两部分，结构性资本包括客户资本、创新资本和知识产权(Robin Roslender，2000)。笔者认为，智力资本的分类既要反映它的本质内涵，概括它的全部内容，又要有利于会计的确认和计量，还要体现概念的逻辑递进层次，避免“种属关系”的交叉，因此，我国应用智力资本进行会计确认和计量时，应将其分为知识资本、智能资本和拓创资本三大类。

    二、智力资本的内容及构成

（一）知识资本的内容及构成

知识资本是将人的知识作为产权要素确认和反映的资本。从投资的角度看，它是用于提高人的知识技术能力和素质水平而发生的用于人的教育方面各项开支，是人力资本价值形成的原有投资，也是人力资本价值确认的基本基价。从国内外情况看，用于人的教育方面各项开支包括：① 中央和地方各级政府以及学校支付的教育费用；② 学生或学生家庭支付的教育费用；③ 学生就学而放弃的劳动收入；④ 学校固定资产折旧；⑤ 教育部门享有的免税的价值；⑥ 学校放弃的出租资产而获得的租金。在这六大项目中，我国较注重第①项、第②项和第⑤项，第①②两项是教育的直接成本，也称教育实支成本，是货币的耗费，第⑤项是间接性教育投资。我国尚未考虑第③项和第⑥项教育机会成本，也未考虑第④项资本性支出的转移价值。

知识资本由教育投资形成。从教育实支成本的侧重点看，教育投资来自于国家社会的投资和家庭教育支出两个方面。

① 国家社会用于学校的教育投资。这部分投资有三个概念要加以区别：一是“国家预算内教育经费”，反映国家财政预算拨款；二是“国家财政性教育经费”，它由“国家预算内教育经费”、城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等项目组成；三是“全国教育经费总支出”，它由“国家财政性教育经费”、社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等项目组成。在这三个概念中，“教育经费总支出”代表国家社会用于学校的教育投资。例如，1978年~1999年，国家预算内教育经费拨款逐年上升。以普通高校为例，人均经费拨款由1978年的1844元上升到1999年的7021.24元^②（②数据来源于《全国教育经费执行情况统计公告资料汇编》，中国人民大学出版社2000年12月版），平均每年递增6.27%。一个1978年出生，1999年大学毕业的22岁的学生，国家对他的20年（从1980年2岁时进幼儿园开始起）的教育投资额是多少呢？如果将各年预算内教育经费拨款按商品零售物价指数换算到1999年的价值水平，国家预算内教育经费投资共3.1万元。如果考虑城乡教育费附加、企业办中学支出、校办产业减免税等国家财政性教育经费支出，按预算内教育经费投资占财政性教育经费总投资的比例反换算，则财政性教育经费投资现值为4.1万元。如果再考虑社会团体和公民个人办学经费、社会捐资和集资办学经费、学费和杂费、其他教育经费等教育经费总投资，按预算内教育经费投资占教育经费总投资的比例反换算，则教育经费总投资现值为5.7万元。通过以上计算可以看出，一个22岁毕业的大学生，国家社会给他的教育投资额现值为5.7万元。

② 家庭用于子女的教育投资。据国家统计局城调总队2000年2月公布的调查结果，家庭培养一个孩子从幼儿园到大学毕业20年共需花费6.5万元，而这种花费还不包括生活消费。

从以上教育投资可以看出，一个1999年大学毕业的22岁的学生，来自于国家社会的投资和家庭教育投资总额为12.2万元（5.7万元+6.5万元）。

（二）智能资本的内容

智能，即智慧和能力。智能资本是对拥有知识的人将知识变成智能，转化为“第一生产力”进行确认和反映的资本。拥有“智能资本”的人能在机遇众多的市场经济社会中有所发现，有所发明，有所创造，有所前进。知识经济时代的重要特征是知识创新，创新是一个民族进步的灵魂，应成为现代企业人的根本素质和本质力量。当我们从人才市场招进来一个大学本科生，我们能否确定这个本科生的智能资本是多少万元呢，这要看这个本科生能否在企业成为人才，即他能否给企业带来新的生产力的发展。如果这个本科生有能力，有本事，他对企业的贡献就大，在企业的发展就会比一般人要快，例如，当上科长、处长、副厂长、厂长，或者工程师、会计师、经济师等中高级职称，这时，他在该企业已起“举足轻重”的作用，是企业“关键性人才”，我们就此应该确定他的智能资本多少万元。

（三）拓创资本的内容

拓，指开拓，拓展、拓宽；创，指创新、创造、创举。拓创资本是对那些勇于开拓创新，拥有或掌握高新技术、尖端技术，并获得法律上任可或其他认可的某种发明、创造、专利或其他知识产权，能给单位带来巨大经济效益的人所体现的价值进行确认和反映的资本。一个本科生来到企业干得不错，当了处长，在给他确认了“知识资本”和“智能资本”后，能否再给他确定“拓创资本”呢？这要看他有没有发明创造，有没有推动企业更快发展，并有可能占领国际市场的专利等知识产权。如果有，则应该确认他的“拓创资本”几十万元，乃至几百万元。因此，“拓创资本”，通俗地讲，就是“杰出人才资本”。 英国专家在分析当代智力资本会计新观点后提出，智力资本就是“人的创造力及其给企业带来的竞争优势”(Robin Roslender，2000)。

    “杰出人才”，在于他的脑袋聪明。美国人敢于给“脑袋”定价，即给高科技人才给予特高收入。例如，美国硅谷人均年收入8万多美元，是其他地区的2.7倍，为全美国最高的地区。硅谷有一种与传统生产要素组合方式颠倒过来的机制：“得到科技人员——拥有技术和发明——获得风险投资——组织生产”，这种机制的核心和起点是“科技人员及其拥有的技术和发明，不是传统生产要素组合方式的“物力资本”。把“杰出人才”作为“智力资本”给予特高的回报，正是这种机制的内在要求。

   三、智力资本会计系统的设计与现行财务会计制度的改革

智力资本的实质内容已经体现在现实社会中，如何将它系统化、规范化，还需要我们作极大的努力。笔者认为，智力资本会计体系应从资产和权益及其分配体系等方面进行设计。

    1．分离现行会计体系中无形资产内容。智力资本确认后，它容纳了“无形资产”的部分内容。在无形资产中，有一部分知识性资产，如专利权、专有技术、商标权、商誉等，已经纳入智力资本的范畴，则无形资产的概念要作重新界定。现行无形资产内容中的土地使用权、专营权、版权、著作权等，其实质已经是“法权资产”，即法律上规定的给企业带来权益的资产，因而会计基本准则中“无形资产”的内涵应被重新定义为：企业长期使用而没有实物形态的能给企业带来收益的法权资产。

  2．设计智力资本会计的资产形式。智力资本的资产形式是智力资产。应在资产类下设置“智力资产”一级会计科目，并在该科目下设置“知识资产”、“智力资产”和“拓创资产”三个明细科目。智力资产的计量，除了借鉴国外的“价值基础法”、“斯坎迪亚法”和“智力资本指数法”（前两种方法共同点是，将企业的市场价值，如股票市价与企业资产负债表中净资产的差额作为“智力资本”价值的方法，第三种方法是对各种不同的智力资产计量方法进行重要性加权后提供汇总指数而确认智力资产的计量方法）外，可采用“才能评定认定法”，即充分考虑有关人才已有的成就、效绩及其未来潜在发展而确认智力资产价值的方法。它和目前一些高等学校（如北京大学等）改革分配体制而推行的“九级岗”设岗方法相近（岗的级别和工资直接挂钩，岗的序数越大，工资越低）。在智力资本会计得到充分肯定的前提下，资产将被分为物力资产（流动资产、固定资产、长期投资、递延资产等）、智力资产和无形资产三大类。智力资产是一项长期资产，属于非流动资产范畴，应以“智耗”（智力耗费）的形式分期转入成本费用。在知识经济条件下，物力资产占总资产的比例会不断降低，智力资产占资产的比例会不断上升。尤其是在高科技发展为主体的企业，智力资产连同无形资产一起最高可占到总资产的60%。其中，智力资产占总资产的比例最高可达50%。从美国目前的情况看，美国许多高技术企业的无形资产（包含智力资产的因素在内）已超过了总资产的60%（刘文忠，2000）。

        3．设计智力资本会计的权益形式。应在权益类下设置“智力资本”一级会计科目，在该科目下设置“知识资本”、“智力资本”和“拓创资本”三个二级科目，再在二级科目下按有关人员设置明细科目。现行会计体系中“实收资本”会计科目要改成“物力资本”会计科目，相应的资产负债表中所有者权益类下的“实收资本”项目要被“物力资本”、“智力资本” “法权资本”三个项目所代替。

        4．设计智力资本会计的分配形式。在智力资本会计账内核算体系尚未建立之前，智力资本的回报，通常以协议方式获得相应酬金——智力资本报酬。当智力资本会计账内核算体系建立之后，应采用科技部部长朱丽兰倡导的“按知分配”的形式，即确认智力资本，象现行“物力资本”那样以“资本金”形式参与利润的分配。智力资本回报的的具体计算方法如下：

    （1）按知识资本计算投资回报。按知识资本计算投资回报就是计算教育投资取得的回报，包括对国家社会投资的回报和对家庭投资的回报两个方面。前者通过受教育者就业后以“社会劳动”价值（剩余价值）的形式提供，后者以“必要劳动”（劳动工资）的形式获取。目前，我国人才市场对各种学历的人进行就业标价，就是建立在人的教育投资成本的基础之上。它是不同年限、不同层次人才成本的市场价值体现。但内在价值仍然以投资报酬率公式为依据。以大学本科毕业生平均月薪1900元（年工资22800元）为例，如果他毕业后想收回他的家庭教育投资75000元，同时得到10%的年投资报酬率，则需要4.18536308年（4年67天）。计算公式如下：

(1+10%)^-n=1-75000÷22800×10%  （公式中n:代表收回家庭教育投资的年限）

计算结果，n=4.18536308（年）≈4.2年。

同理，如果这个大学本科毕业生毕业后想收回国家、社会、家庭全部教育投资122000元，同时得到10%的年投资报酬率，则需要8.03593631年（8年13天）。如果这个大学本科毕业生毕业后想在6年内收回家庭教育投资75000元，则他得到的年投资报酬率为20.44%。计算公式如下：

22800×{[1-(1+i)^-6]/i}=75000  (i:代表年投资报酬率)

同理，如果这个大学本科毕业生毕业后想在6年内收回国家、社会、家庭全部教育投资122000元，则他得到的年投资报酬率为3.373%。

（2）按智能资本或拓创资本确认回报。目前，智能资本回报突出表现在“关键性人才”取得高薪上。例如，2000年，江苏省经营者最高年薪47.3万元。北京外资企业中，总监月薪收入在8000元~25000元左右，经理月薪收入在5500元~15000元左右，主管、主任、督导月薪收入在4000元~10000元左右，一般专员月薪收入在2500元~6000元左右。经营者等领导干部或专业技术人员取得高薪在于他们在企业所起的作用。事实表明，一个企业的领导班子强，技术先进，经济效益就好，反之，就差。在同样的技术装备条件下，有的亏损单位换了领导，就扭亏为盈。所以，现代经济学家认为，企业家的才能就是利润。智能资本取得较高回报正是由“才能利润”所决定。

    主要参考文献

    谭劲松,王朝曦.1999.智力资本会计——知识经济条件下力资源会计自然升华为智力资本会计.四川会计,12:8～15

    郝丽萍,黄福广.1999.企业的智力资本与企业发展.天津大学学报（社会科学版）,1 (4):290

李玲.2000.智力资本对经济增长的贡献分析.中央财经大学学报, 3:11

李忠斌.2000.知识经济条件下的智力资本扩张.科技进步与对策,17(4):35 

郑晗.2000.资本（作者分析实为‘智力资本’）：人本、知本、智本,中国信息报9月20日第5版

刘文忠.2000.知识资本虚拟办公.第1版,北京: 民主与法制出版社,15～43

Robin Roslender.2000.Accounting for intellectual capital : A  contemporary management accounting perspective:Management  Accounting.London ,Mar

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